국세 부과에 대한 불복방법
(전치절차 Ⅱ 청구기간)

장길석
여래사 불자, 법무법인 한별 송무실장·jang-kswi@hanmail.net

4. 청구기간
가. 국세청 또는 조세심판원에의 청구기간
국세의 부과처분에 대한 제1단계 불복절차인 이의신청, 심사청구나 심판청구는 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때는 그 받은 날)로부터 90일 이내에 하여야 한다(국세기본법 제61조 제1항, 제66조 제6항, 제68조 제1항). 판례는 위 규정 중 “처분의 통지를 받은 때”로부터의 불복기간은 처분의 상대방이나 법령에 의하여 처분의 통지를 받도록 되어 있는 자(통상의 납세의무자)에게만 적용되고, “처분 있음을 안 날”로부터의 불복기간은 그 이외의 자에 대하여만 적용되는 것으로 보고 있다(대법원 87. 7. 21. 선고 87누7 판결, 99. 2. 12. 선고 98두16828 판결). 따라서, 통상의 납세의무자는 처분의 통지를 받은 날로부터 90일 내에 불복하면 되고, 설령 적법한 송달을 받기 전에 다른 경위로 처분 있음을 알았다고 하여 그 때부터 불복기간이 진행되는 것은 아니다.
“처분 있음을 안 날”이란 당해 처분이 있음을 현실적으로 안 날을 의미하며, 그 내용이나 위법 여부까지 알아야 하는 것은 아니다. “처분의 통지를 받은 날”이란 “알게 된 날”과는 구별되는 개념으로, 현실적으로 알았는지 여부를 불문하고, “알 수 있는 상태” 즉 송달받을 자의 세력 범위 내 또는 생활지배권 범위 내에 도달된 상태를 말한다(서류의 송달은 국세기본법 제1장 제3절 참조).
국세 부과처분에 대한 이의신청 절차를 거친 경우에 있어서의 제2단계 불복 절차인 심사청구 또는 심판청구는 그 전단계의 행정심판 결정문을 송달받은 날로부터 90일 이내에 하여야 한다.
그러나, 필자의 개인의견으로는 필요적 전치절차가 과연 납세자의 불만 해소에 도움이 되는지는 의문이며, 조세소송에서도 임의적 전치절차를 도입하여야 한다고 생각한다. 그 이유는 이 글의 제3편에서 밝히기로 한다.

나. 감사원에의 청구기간
심사청구의 원인이 되는 행위가 있음을 안 날부터 90일 이내에, 그 행위가 있는 날부터 180일 이내에 심사의 청구를 하여야 한다(감사원법 제44조 제1항). 이는 심사청구를 제기하기 전에 처분청에 이의신청을 하여 기각결정을 받은 경우에도 같이 적용된다(대법원 93. 6. 8. 선고 93누4311 판결).

다. 청구기간의 발신주의와 도달주의
국세의 부과처분에 대한 행정심판인 이의신청이나 심사청구, 심판청구는 우편에 의할 경우는 청구기간 내에 발송한 것이면 적법한 청구로 보므로(국세기본법 제61조 제3항, 제66조 제6항, 제81조), 비록 이들 청구서가 청구기간이 지난 뒤에 재결청에 접수되었더라도 적법하다. 즉, 우편 소인의 날짜가 중요하다(발신주의).
그러나, 행정소송의 제기는 위와 같은 규정이 준용되지 아니하고 일반적 도달주의를 채택하고 있으므로 소정기간 내에 법원에 소장이 접수되어야 함을 주의하여야 한다.
국세의 부과처분에 대한 또 하나의 행정심판 절차인 감사원에의 심사청구에 관하여는 국세기본법 제61조 제3항을 준용하는 명문의 규정이 없고, 학설도 발신주의와 도달주의가 대립하고 있으므로, 가급적 도달주의를 염두에 두고 처리하여야 할 것이다.

5. 행정소송의 제소기간
가. 제소기간 제한의 취지 및 대상
행정소송법은 제20조에서 취소소송의 제소기간을 제한하는 규정을 두고 있다. 공법상의 법률관계는 일반 공중의 이해와 관련되어 있으므로 조속한 안정을 꾀할 필요가 있기 때문에 둔 제도이다. 그러나, 행정법 관계의 조속한 안정이 필요하다고 하더라도 처분에 존속하는 흠이 중대하고 명백하여 처음부터 무효인 처분에 대하여까지 일정기간이 지나면 그 효력을 다툴 수 없다고 하는 것은 법치행정의 원리상 허용될 수 없다. 따라서 제소기간의 제한은 원칙적으로 취소소송에만 적용되고, 같은 항고소송이라도 무효등확인소송에는 적용되지 않는다. 당사자소송의 경우에도 법령의 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 제소기간의 제한이 없다(행정소송법 제41조). 다만 무효를 선언하는 의미의 취소소송은 형식상 취소소송에 속하므로 제소기간의 제한을 받는다.
부작위위법확인의 소는 부작위상태가 계속되는 한 언제라도 소를 제기할 수 있고, 부작위상태가 해소되면 소의 이익이 소멸되는 소송이므로 원칙적으로 제소기간의 제한을 받지 않는다. 그럼에도 행정소송법은 취소소송에 대한 제소기간의 제한규정을 부작위위법확인소송에 준용하고 있는 바(행정소송법 제38조 제2항), 이는 전치절차를 거치는 경우 그 재결서를 송달받은 날로부터 일정기간 내에 제소하여야 한다는 취지이다.
제소기간은 소송요건의 하나이므로 법원은 이를 직권으로 조사하여야 하고(대법원 96. 5. 31. 선고 96누1146 판결, 1996. 9. 6. 선고 96누7045 판결), 제소기간이 지난 경우에는 소송은 부적법하게 되어 본안 판단에 들어가기 전에 판결로써 각하하여야 한다.

나. 조세소송의 제소기간
1) 국세기본법상의 심판청구를 거친 경우에는 그 심판청구에 대한 결정의 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 제기하여야 하되(재조사결정의 경우 제소기간에 대하여는 대법원 2010. 6. 25. 2007두12514 전원합의체 판결), 국세기본법 제81조 단서의 규정에 의한 결정기간(90일) 내에 결정의 통지를 받지 못한 경우에는 결정의 통지를 받기 전이라도 그 결정기간이 경과한 날로부터 행정소송을 제기할 수 있으며(국세기본법 제56조 제3항), 감사원법 제43조의 규정에 의한 심사청구를 거친 경우에는 그 심사청구에 대한 결정의 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 제기하여야 한다(감사원법 제46조의 2).

2) 주위적 청구가 행정심판의 재결을 거칠 필요가 없는 무효확인소송이라도 병합 제기된 예비적 청구가 취소소송이라면 이에 대한 제소요건을 갖추어야 한다(대법원 94. 4. 29. 선고 93누12626 판결).
또한, 취소소송을 제기하였다가 나중에 당사자소송으로 변경한 경우 당초의 취소소송이 적법한 기간 내에 제기된 경우에는 당사자소송의 제소기간을 준수한 것으로 보아야 한다(대법원 92. 12. 24. 선고 92누3335 판결, 당사자소송임에도 제소기간을 제한하는 특별규정이 있었던 개정되기 전 광주민주화운동 관련자 보상 등에 관한 법률에 근거한 사건이다.). 이와 같이 당사자소송으로 변경한 경우에는 처음부터 당사자소송을 제기한 것으로 보아야 하므로(행정소송법 제21조 제4항, 제14조 제4항), 변경된 당사자소송의 제소기간의 준수 여부는 취소소송 제기시를 기준으로 하여야 하기 때문이다.
피고의 경정에 따라 청구취지도 변경하는 경우는 새로운 제소로 볼 것이 아니고 청구취지를 경정하는 것으로 봄이 상당하고 제소기간 계산도 경정 전의 소 제기시를 기준으로 판단한다(대법원 97. 12. 26. 선고 97누16176 판결).

3) 국세청장이나 조세심판원장은 심사 또는 심판청구의 내용이나 절차에 관하여 보정요구를 할 수 있고, 보정요구를 한 경우 이 보정기간은 결정기간에 산입하지 아니한다(국세기본법 제81조, 제65조 제4항, 제63조 제1항).